Резервы, условные обязательства и активы: как вести учет по стандарту
При формировании каких резервов нужно применять стандарт
По стандарту необходимо создавать пять видов резервов: по претензиям и искам, по реструктуризации, по убыточным договорным обязательствам, по гарантийному ремонту и на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации.
Стандарт нужно использовать и при формировании других видов резервов по предстоящим расходам. В их отношении применяются общие правила, не касающиеся создания определенного вида резервов.
Исключение предусмотрено для следующих сумм:
- публичные нормативные обязательства и выплаты персоналу (кроме обязательств и выплат в результате реструктуризации);
- выплаты, установленные по договору с организацией, ИП или физлицом — производителем товаров, работ, услуг (кроме выплат, по которым стандарт предусматривает создание резерва);
- затраты, необходимые для продолжения деятельности учреждения;
- резервы, порядок создания которых регламентирован другими нормативными актами.
Например, стандарт не применяется при учете резервов по отпускам и сомнительным долгам. Такие суммы отражаются в прежнем порядке.
Резерв по претензиям, искам
Создание резерва уже предусматривалось Инструкцией N 157н. Не изменились и документы-основания — претензионные требования и иски.
Резерв создавайте только при условии, что учреждение планирует оспаривать предъявленные требования и иски. Проводки отражайте на дату получения претензионного требования или уведомления о принятии иска к судебному производству. Инструкции по учету уже предполагали такие правила, хотя прямого указания не было.
Величину резерва определяйте в полной сумме претензионных требований и исков. По Инструкции N 157н резерв требуется признавать в сумме штрафных санкций, компенсаций убытков и ожидаемых судебных расходов. Полагаем, в случае оспаривания основного обязательства по договору (закону) его величину также следует отражать в составе резерва. Это будет отвечать требованиям к достоверности информации в отчетности. Ожидаемые судебные расходы по возможности следует учитывать при расчете резерва, поскольку для инструкции установлен приоритет над стандартом. В дальнейшем, возможно, инструкцию приведут в соответствие ему.
В учетной политике вы вправе предусмотреть создание резерва с учетом мнения юристов учреждения. В этом случае резерв отражайте в учете, только если юристы не уверены в выигрыше спора. Если же они уверены, вместо формирования резерва раскрывайте информацию об условном обязательстве в текстовой части пояснительной записки.
Пример формирования резерва с учетом мнения юридической службы >>>
Если учреждение не оспаривает претензионное требование или иск, то вместо резерва признавайте в учете кредиторскую задолженность к оплате.
Резерв создается уполномоченным ПБС в отношении обязательств по возмещению вреда, причиненного гражданам или юрлицам в результате незаконных действий (бездействия) госорганов или их должностных лиц.
Документами-основаниями являются претензионное требование или судебный акт (исполнительный документ). Резерв формируется при условии, что по претензии планируется досудебное урегулирование, а по судебному акту есть основания для обжалования.
Резерв по реструктуризации
Необходимость создания резерва уже предусматривалась Инструкцией N 157н.
Формируйте резерв при принятии решения о реструктуризации деятельности, реорганизации или ликвидации учреждения. Особые правила формирования резерва в стандарте предусмотрены лишь для случая реструктуризации. Полагаем, что при реорганизации или ликвидации следует применять аналогичный порядок.
К реструктуризации деятельности относится изменение:
- числа обособленных подразделений, их структуры или состава;
- видов деятельности учреждения;
- объемов или способов ведения деятельности;
- кадрового состава (при условии, что обязательства увеличатся сверх предусмотренных бюджетных или плановых назначений).
Этот перечень теперь закрытый. Последние два пункта не упоминаются в Инструкции N 157н, хотя создание резерва в приведенных в них ситуациях допускалось и ранее.
Не относите к реструктуризации изменения, необходимые лишь для того, чтобы выполнить обязательные условия ведения деятельности.
Резерв отражайте в учете, если учреждение располагает утвержденным планом реструктуризации и раскрыло сведения о предстоящих изменениях тем лицам, чьи права будут затронуты (например, сотрудникам). Проводки оформляйте на дату доведения до таких лиц основных положений по планируемым мероприятиям или на дату начала исполнения плана (в зависимости от того, что произойдет раньше).
Величину резерва оценивайте в сумме обязательств, которые потребуется исполнить при проведении реструктуризации. В расчет включайте дополнительные затраты, связанные с выводом ресурсов из использования (в частности, на выходные пособия сотрудникам). Расходы, направленные на продолжение деятельности, не учитывайте. К последним относите, например, оплату переподготовки или перемещения персонала, который останется работать в учреждении.
Пример формирования резерва >>>
Резерв по убыточным договорным обязательствам
В нормативных актах ранее не устанавливалась обязанность формировать такой вид резерва.
Создавайте резерв при обнаружении предстоящих убытков от исполнения договора. Ситуация возникает при совокупности следующих обстоятельств:
- учреждение заключило договор, от которого ожидает денежные поступления;
- расходы на исполнение договора учреждение планирует полностью покрывать за счет таких поступлений;
- в ходе исполнения договора установлено, что расходы превысят ожидаемые поступления по причинам, не зависящим от учреждения.
В учете резерв отражайте на основании финансово-экономического обоснования. Такой документ составляет уполномоченный сотрудник учреждения, подтверждая в нем убыточность дальнейшего исполнения договора. Проводки оформляйте в сумме планового убытка на дату составления (утверждения) документа.
Пример формирования резерва >>>
Если учреждение вправе в одностороннем порядке расторгнуть договор и последующие за этим санкции не принесут ему убытков, резерв создавать не нужно.
Создание резерва уже предусматривалось Инструкцией N 157н.
Формируйте резерв при наличии договоров, предусматривающих обязанность учреждения выполнять гарантийный ремонт или текущее обслуживание по требованию покупателей (заказчиков). Проводку отражайте в момент передачи товаров, работ, услуг, в отношении которых предусмотрена такая обязанность.
Порядок расчета величины резерва по-прежнему определяйте в учетной политике.
Создание резерва уже предполагалось стандартом "Основные средства", а также инструкциями к планам счетов для бюджетных и автономных учреждений.
Формируйте резерв в отношении основных средств и земельных участков.
По основным средствам резерв создавайте в следующей ситуации. Объект получен по договору (соглашению), в котором предусмотрены условия эксплуатации. Согласно им учреждение обязано оплатить демонтаж, вывод объекта из эксплуатации и восстановление участка, на котором тот расположен.
Резерв по земельным участкам формируйте при выполнении двух условий:
- они отражаются по стандарту "Аренда";
- законом или договором аренды (безвозмездного пользования) установлена обязанность учреждения оплатить их восстановление.
Признавайте резерв и в том случае, если условия о демонтаже, выводе основного средства из эксплуатации либо восстановлении земельного участка были установлены в отношении объектов, полученных от других организаций бюджетной сферы. Это правило применимо к основным средствам, а также земельным участкам, которые учреждение учитывает по счету 0 103 11 000.
Резерв начисляйте по счетам 0 401 60 310, 0 401 60 330 в момент признания в учете соответствующего основного средства, непроизведенного актива или объекта учета аренды. Величину резерва оценивайте в размере планируемых обязательств по оплате демонтажа, вывода объекта из эксплуатации и восстановления участка. По основным средствам, полученным от других организаций бюджетной сферы, величина резерва будет указана в передаточных документах.
Сумму резерва относите на балансовую стоимость основного средства через счет 0 106 ХХ 310. В течение срока полезного использования объекта амортизируйте новую балансовую стоимость в общем порядке. Резерв по земельным участкам начисляйте в корреспонденции со счетом 0 401 20 000. Стоимость земли на величину резерва не корректируйте.
Неиспользованный остаток резерва по основным средствам списывайте по кредиту счета 0 101 00 000. Одновременно сумму начисленной амортизации списывайте по кредиту счета 0 401 20 271, сумму дисконтирования — по кредиту счета 0 401 20 234.
При передаче основного средства другой организации бюджетной сферы одновременно передавайте остаток резерва.
Общие изменения для всех видов резервов, в отношении которых применяется стандарт
Если резерв планируется использовать не раньше, чем через 12 месяцев после годовой отчетной даты, то его сумму определяйте с учетом дисконтирования. Коэффициент дисконтирования рассчитывайте исходя из ключевой ставки, действующей на годовую отчетную дату.
Оценивая величину резерва, не учитывайте налоги, которые связаны с исполнением обязательства. Например, не принимайте во внимание налог на прибыль и НДС при расчете резерва по убыточным договорным обязательствам.
Не уменьшайте величину резерва на суммы ожидаемых поступлений по ответным требованиям учреждения или по выбытиям активов, сопутствующим исполнению обязательства. В частности, при расчете резерва не учитывайте возмещения от страховых организаций.
На каждую годовую отчетную дату пересматривайте величину резерва. Излишки списывайте проводкой, обратной начислению резерва. Недостающие суммы доначисляйте в том же порядке, который применяется при создании резерва.
Дисконтированные резервы ежегодно увеличивайте на сумму дисконта за прошедший год. Доначисление отражайте по счету 0 401 60 000 в корреспонденции со счетом 0 401 20 234. Этот же счет учета расходов используйте для корректировки величины резерва в случае изменения ключевой ставки на очередную годовую отчетную дату.
При использовании резерва его излишки списывайте проводкой, обратной начислению. По недостающим суммам резерв не доначисляйте. Эти правила закреплены в нормативных актах впервые, хотя подобную методологию учета избыточных и недостающих сумм Минфин уже приводил в письмах.
Условные обязательства и условные активы
Если величину резерва нельзя надежно оценить или же маловероятно, что обязательство придется оплачивать, резерв не создавайте. Вместо этого в текстовой части пояснительной записки вам нужно будет раскрыть сведения об условном обязательстве. Так поступайте, например, в отношении полученных претензий и исков, по которым юристы учреждения уверены в выигрыше спора. В этой ситуации вы не ожидаете выбытие активов для оплаты обязательства, поэтому резерв формировать не нужно.
В пояснительной записке также нужно будет указывать данные об условных активах. Такие активы появляются в следующей ситуации. Произошел факт хозяйственной жизни, который предполагает поступление учреждению активов в будущем. Поступят ли они в итоге, будет зависеть от дальнейшего развития событий. В данный же момент актив в учете не отражается и сведения о нем приводятся только в отчетности.
Полагаем, условный актив можно признавать в тех случаях, когда по каким-либо причинам нельзя начислить доход по счетам 0 401 40 000 и 0 401 10 000. Например, учреждение передало имущество в операционную аренду. В учете отражаются только те доходы, которые предусмотрены в договоре. По мнению уполномоченных сотрудников учреждения, вероятность пролонгации договора высока. А вот состоится ли она, будет зависеть от решения контрагента. До этого момента в отчетности можно показать условный актив.
Поскольку указаний Минфина о порядке квалификации условных активов мало, рекомендуем согласовать случаи их отражения в отчетности с учредителем и финорганом.
В бухучете условные активы и обязательства не отражайте, в том числе на забалансовых счетах. Их суммовую оценку не проводите. В учетной политике предусмотрите порядок накопления сведений о них в течение года. Например, можно вести обычную таблицу с кратким описанием возникающих условных обязательств и активов.
Как перейти на учет по новым правилам
При необходимости откорректируйте суммы ранее признанных резервов согласно новым правилам их оценки.
По убыточным договорным обязательствам создайте резерв в сумме превышения затрат, планируемых с 1 января 2020 года, над ожидаемыми денежными поступлениями.
Проводки отражайте в корреспонденции со счетом 0 401 30 000 путем корректировки входящих остатков в межотчетном периоде.
