Несомненным плюсом для организаций и ИП стало то, что ФНС больше не отрицает возможность налоговой реконструкции, т.е. определения действительных налоговых обязательств. Напомним, ранее налоговики вместе с Минфином настаивали: если проверяющие, например, сняли вычеты по НДС из-за формального контрагента в счетах-фактурах, то и расходы по этой операции учесть в полном объеме нельзя.
Рассмотрим подробнее основные моменты, на которые проверяющие будут теперь обращать особое внимание, доказывая получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (ННВ).
Инспекции должны оценивать операции по таким критериям (п. 2):
Налоговики при проверке выясняют, была ли операция в действительности и получил ли налогоплательщик исполнение по сделке (п. 2).
Если инспекция обнаружит, что сделка нереальная, то проверять ее по другим критериям уже не имеет смысла. Такую операцию не учитывают в целях налогообложения.
Реальную сделку проверяющие будут смотреть по остальным критериям. Однако здесь могут выявить искажение сведений:
ФНС привела примеры искажения сведений об объектах налогообложения (п. 1):
Обязательство по сделке должно исполнить надлежащее лицо — то, которое заключило договор с налогоплательщиком, или то, у которого такая обязанность есть по договору или закону.
По этому критерию инспекции выявляют среди контрагентов "технические" компании (п. 4). Такие организации не ведут деятельность в своих интересах, не имеют нужных активов и не выполняют реальных функций.
Доказывают тот факт, что контрагент не мог исполнить обязательств по договору, следующие обстоятельства (п. 6):
Инспекция определит форму вины налогоплательщика, т.е. установит, знал ли он или должен был знать, что компания "техническая" (п. 4). Кроме того, она должна оценить обстоятельства выбора контрагента.
Проверяющие решат, что налогоплательщик знал о "техническом" характере контрагента, когда установят в совокупности такие факты (п. 7):
Во всех этих случаях инспекция должна запросить пояснения.
О том, что действия направлены на уменьшение налоговой обязанности, говорит, в частности (п. 8):
В подтверждение умышленных действий могут выступить и обстоятельства заключения сделки. Например, переговоры шли с лицом, которое реально исполнило обязательства, а документы подписывала "техническая" компания.
Если доказали, что налогоплательщик преследовал цель неправомерно уменьшить налоговую обязанность или знал о "техническом" характере контрагента, то считают, что правонарушение он совершил умышленно (п. 19). Значит, штраф должен быть в 2 раза больше.
Если же поведение налогоплательщика просто не соответствовало разумному, т.е. ожидаемому в сходных ситуациях, речь должна идти о неосторожной форме вины. В этом случае грозит штраф по общей норме, а саму неосторожность могут учесть при оценке смягчающих обстоятельств.
Следует иметь в виду: даже когда реальность операции не оспаривают, принять НДС к вычету и учесть расходы по документам на "технического" контрагента нельзя (подробнее о налоговой реконструкции см. ниже).
По своей сути оценка обстоятельств выбора контрагента является оценкой должной осмотрительности, т.е. насколько тщательно налогоплательщик проверил его перед сделкой (п. 13). Речь идет об истории ведения бизнеса, о кредите доверия, опыте, платежеспособности, деловой репутации и т.д.
Инспекция должна, например, оценить (п. 15):
При этом ФНС отмечает, что предъявлять одинаковые требования к контрагентам по разным сделкам не имеет смысла (п. 16). Так, тщательность проверки не может быть одинаковой, например, для разовой сделки на несущественную сумму и для покупки дорогостоящего актива.
Кроме того, налоговики сослались на позицию ВС РФ по вопросу должной осмотрительности (п. 21). Ее суть в следующем: если у контрагента есть достаточно экономических ресурсов для исполнения сделки, выбор налогоплательщика соответствует обычаям делового оборота (подробнее см. обзор). Негативные же последствия могут быть лишь тогда, когда инспекция докажет, что налогоплательщик знал о нарушениях контрагента и получал от этого выгоду. Проверяющие должны взять на вооружение этот подход.
Выявляя действительный экономический смысл операции, инспекция стремится обнаружить в том числе притворные сделки (п. 22). Здесь налоговики продолжают применять подход Пленума ВАС РФ N 53.
Причем, даже если налогоплательщик мог достигнуть экономический результат с помощью других законных сделок, это не основание признать, что он неправомерно уменьшил налоговую обязанность (п. 23).
Кроме того, по ст. 54.1 НК РФ нельзя оценивать сами по себе методологические или правовые ошибки (т.е. неправильное применение норм), из-за которых неверно квалифицировали операции и определили налоговые последствия (п. 24).
Налоговики должны установить, что является основной целью операции. Для этого следует оценить, совершил бы налогоплательщик ее только по деловым мотивам без налоговых преимуществ (п. 25).
Налоговый мотив может преобладать, например, если решение об операции:
ФНС особо обратила внимание на случай, когда спорная сделка является частью цепочки операций (п. 26). Причем, даже если при реализации совокупности операций деловая цель достигнута, это не значит, что каждая сделка ее имела.
Если по деловому обороту цель можно было достичь и без спорной сделки, то проверяющие должны определить:
Хотя само определение действительных налоговых обязательств при ННВ налоговики теперь считают возможным, сделать это разрешат только в определенных случаях.
Инспекция проведет налоговую реконструкцию, только когда известен реальный исполнитель по договору. Если налогоплательщик его не раскроет и не представит подтверждающие документы, ни вычетов НДС, ни учета расходов не будет (п. 11). Исключение для налога на прибыль возможно, когда нет спора о самом факте несения расходов (п. 17). В этом случае проверяющие определят затраты расчетным путем (п. 17.2). Их размер налогоплательщик должен доказать сам. Для этого можно представить:
Если договор исполнил налогоплательщик собственными силами, то проверяющие посчитают вычеты НДС и расходы по покупке материальных и других ресурсов, которые не связаны с оплатой труда. При этом расчет произведут на основании подтверждающих документов (п. 12).
ФНС привела примеры, когда проверяющие могут решить, что бизнес раздроблен и партнеры неправомерно применяют спецрежимы (п. 27):