<Письмо> Минфина России от 23.11.2012 N 05-04-05/157 <Об отражении в бухгалтерском учете средств обязательного медицинского страхования, а также доходов и расходов, связанных с деятельностью в сфере обязательного медицинского страхования>

Рассмотрев письмо, Департамент финансовой политики Минфина России сообщает следующее.

Права и обязанности участников обязательного медицинского страхования (территориального фонда обязательного медицинского страхования, страховой медицинской организации, медицинской организации) установлены Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон), Правилами обязательного медицинского страхования, утвержденными приказом Минздравсоцразвития России от 28.02.2011 N 158н (далее - Правила), а также договорами в сфере обязательного медицинского страхования:

договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования, типовая форма которого утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 9 сентября 2011 г. N 1030н;

договором на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию, типовая форма которого утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 24 декабря 2010 г. N 1184н.

Порядок отражения в бухгалтерском учете страховых медицинских организаций средств обязательного медицинского страхования (целевых средств), а также доходов и расходов, связанных с деятельностью в сфере обязательного медицинского страхования, установлен приказом Минфина России от 04.09.2001 N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (с изменениями и дополнениями, последние из которых были внесены приказом Минфина России от 25.11.2011 N 162н).

Формирование целевых средств и собственных средств (доходов) страховой медицинской организации, осуществляющей деятельность в сфере обязательного медицинского страхования, и использование указанных средств осуществляются в соответствии со статьей 28 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации". В соответствии с частью 5 указанной статьи формирование собственных средств страховой медицинской организации осуществляется в порядке, установленном договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования.

1. Целевые средства, причитающиеся к получению от территориального фонда обязательного медицинского страхования по заявкам на авансирование оплаты медицинской помощи и оплату счетов за оказанную медицинскую помощь в соответствии с Правилами и договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования, отражаются бухгалтерской записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с территориальными фондами обязательного медицинского страхования") в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование" (субсчет "Целевые средства по обязательному медицинскому страхованию").

Обращаем внимание, что исходя из пункта 63 Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков, утвержденной приказом Минфина России от 27.07.2012 N 109н (далее - Инструкция), по строке 2100 Отчета страховой медицинской организации о целевом использовании средств обязательного медицинского страхования (форма N 6-омс) отражаются средства, поступившие от территориального фонда на финансовое обеспечение обязательного медицинского страхования в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования (в том числе в порядке авансирования).

2. Причитающиеся к получению от территориального фонда обязательного медицинского страхования поступления (доходы) в виде средств, предназначенных на расходы на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию, отражаются в учете бухгалтерской записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с территориальными фондами обязательного медицинского страхования") в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Указанная бухгалтерская запись производится в том отчетном периоде, в котором стала известна сумма этого дохода и у страховой медицинской организации появилось право на его получение в соответствии с подпунктами 2.9.1 и 4.6.1 типового договора о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования.

3. Авансирование медицинских организаций в соответствии с их заявками отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с медицинскими организациями по обязательному медицинскому страхованию") в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

В соответствии с пунктом 67 Инструкции авансы, выданные медицинским организациям на предстоящую оплату медицинской помощи, не рассматриваются в качестве использованных целевых средств и включаются в остаток целевых средств на конец отчетного периода (отчетного года), а также расшифровываются в качестве отдельного показателя по строке 6000 в разделе "Справочно" Отчета страховой медицинской организации о целевом использовании средств обязательного медицинского страхования (форма N 6-омс).

4. При начислении причитающихся к оплате счетов медицинских организаций за оказанную застрахованным лицам медицинскую помощь в соответствии с договорами на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию, а также при зачете ранее выданных авансов на указанные цели делается бухгалтерская запись по дебету счета 86 "Целевое финансирование" (субсчет "Целевые средства по обязательному медицинскому страхованию") в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с медицинскими организациями по обязательному медицинскому страхованию").

Указанную бухгалтерскую запись следует производить в тот момент, когда у страховой медицинской организации возникает обязанность по оплате выставленных ей счетов (реестров счетов) в соответствии с заключенным договором на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию.

Исходя из содержания пункта 2.1 типового договора на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию, дата оплаты счетов медицинской организации за оказанную медицинскую помощь застрахованным лицам определяется по соглашению между страховой медицинской организацией и медицинской организацией. При этом указанная дата может приходиться на месяц, следующий за отчетным месяцем.

5. В соответствии с частью 1 статьи 41 Федерального закона суммы, не подлежащие оплате по результатам медико-экономического контроля, медико-экономической экспертизы, экспертизы качества медицинской помощи, удерживаются из объема средств, предусмотренных для оплаты медицинской помощи. Данная операция отражается бухгалтерской записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с медицинскими организациями по обязательному медицинскому страхованию") в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование" (субсчет "Целевые средства по обязательному медицинскому страхованию").

В соответствии с частью 2 статьи 41 Федерального закона взаимные обязательства медицинских организаций и страховых медицинских организаций, следствием которых является возможность неоплаты или неполной оплаты затрат на оказание медицинской помощи, а также уплаты медицинской организацией штрафа за неоказание, несвоевременное оказание либо оказание медицинской помощи ненадлежащего качества, предусматриваются договором на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию.

Возможность удержания соответствующих сумм при оплате выставленных медицинскими организациями счетов (реестров счетов) не должна влиять на необходимость полноты отражения операций в бухгалтерском учете. Суммы, предъявленные к оплате медицинскими организациями, должны быть в полном объеме отражены в бухгалтерском учете страховой медицинской организации с тем, чтобы можно было корректно отразить соответствующие удержания из этих сумм по результатам медико-экономического контроля, медико-экономической экспертизы, экспертизы качества медицинской помощи. Начисление сумм причитающихся к оплате счетов и реестров счетов за вычетом удержаний недопустимо.

Результаты медико-экономического контроля, медико-экономической экспертизы, экспертизы качества медицинской помощи оформляются соответствующими актами по формам, установленным Федеральным фондом обязательного медицинского страхования (часть 9 статьи 40 Федерального закона). На основании указанных актов, подписанных сторонами, в бухгалтерском принимаются к учету суммы, удерживаемые из выставленных медицинскими организациями счетов (реестров счетов). Если акт подписан сторонами до возникновения у страховой медицинской организации обязанности по оплате выставленных медицинской организацией счетов и реестров счетов (см. пункт 4), допустимо отражать такие операции одновременно с начислением причитающихся к оплате счетов медицинских организаций.

Кроме того следует иметь в виду, что общая сумма средств на оплату медицинской помощи по счетам медицинских организаций, предъявленным к оплате в соответствии с договорами на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию, отражается по строке 3100 формы N 6-омс. Суммы, удержанные по результатам медико-экономического контроля, медико-экономической экспертизы, экспертизы качества медицинской помощи, отражаются общей суммой по строке 2200 формы N 6-омс и детализируются по строкам 2210, 2220 и 2230.

6. Часть удержанных страховой медицинской организацией средств направляется на формирование ее собственных средств. Данная операция отражается бухгалтерской записью по дебету счета 86 "Целевое финансирование" (субсчет "Целевые средства по обязательному медицинскому страхованию") в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

С учетом нормы части 5 статьи 28 Федерального закона, момент отражения таких операций в бухгалтерском учете урегулирован подпунктами 2.9.2, 2.9.3 и 2.9.4 типового договора о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования и зависит от конкретных условий.

7. Согласно пункту 112.2 Правил ОМС остаток целевых средств, полученных по заявкам, страховая медицинская организация возвращает в территориальный фонд в течение трех рабочих дней после завершения расчетов с медицинскими организациями за отчетный месяц.

Суммы целевых средств, причитающихся к возврату в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, отражаются по дебету счета 86 "Целевое финансирование" (субсчет "Целевые средства по обязательному медицинскому страхованию") в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с территориальными фондами обязательного медицинского страхования").

Указанная бухгалтерская запись производится на дату, когда у страховой медицинской организации возникла обязанность по возврату средств источнику финансирования, вытекающая из положений заключенного договора о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования.

Остаток целевых средств, возвращенный в территориальный фонд, может быть заявлен страховой медицинской организацией для оплаты медицинской помощи в последующие периоды в случае превышения для данной страховой медицинской организации в отчетном месяце фактического объема средств на оплату медицинской помощи над объемом средств для оплаты медицинской помощи, определенным с учетом дифференцированных подушевых нормативов. В бухгалтерском учете данная операция отражается в порядке, аналогичном порядку отражения целевых средств, причитающихся к получению от территориального фонда обязательного медицинского страхования по заявкам на авансирование оплаты медицинской помощи и оплату счетов за оказанную медицинскую помощь.

Заместитель директора

Департамента финансовой политики

В.Ю.БАЛАКИРЕВА