4.1. Общие принципы калькуляции себестоимости продукции растениеводства

4.1. Общие принципы калькуляции себестоимости

продукции растениеводства

98. Для обеспечения потребностей практики необходимо иметь соответствующие показатели себестоимости продукции (плановой, фактической, полной и т.д.). В связи с этим сельскохозяйственные организации составляют различные калькуляции, которые классифицируются по определенным признакам.

В зависимости от времени исчисления себестоимости и источников данных для ее расчета различают плановую, фактическую (отчетную), ожидаемую (провизорную) и нормативную калькуляцию.

99. Плановая калькуляция составляется в начале планируемого периода с целью определения плановой себестоимости продукции. Эта калькуляция является составной частью производственно-финансового плана и составляется исходя из плановых норм затрат на производство и других плановых показателей (урожайности сельскохозяйственных культур и т.д.). При составлении плановых калькуляций используются данные бухгалтерского производственного учета и себестоимости продукции за прошлые годы. Плановая калькуляция базируется на обоснованных (прогрессивных) нормах материальных и трудовых затрат.

Только в этом случае представляется возможным определить реальное задание по снижению себестоимости и повышению доходности производства в растениеводстве. Плановый расход семян, удобрений, топлива и других ресурсов на 1 га посевной площади должен иметь максимально допустимый предел и обоснование, ибо необоснованная экономия, равно как и неоправданное увеличение затрат, может привести к отрицательным последствиям. То есть она характеризует максимально допустимый уровень, состав и структуру расходов на производство продукции или выполнение работ, исчисленных на основе прогрессивных норм использования производственных ресурсов.

Плановая калькуляция определяет на планируемый период как общий уровень затрат по отраслям организации, сельскохозяйственным культурам, так и структуру (состав) затрат (оплата труда, семена, удобрения и т.д.). Это означает, что плановая калькуляция ставит перед производственным учетом определенные задачи по обеспечению группировки затрат в соответствии с планируемой структурой. Показатели плановой калькуляции и отчетной (фактической) калькуляции должны быть сопоставимы. В этом случае обеспечивается контроль за выполнением плана, сопоставление фактических данных производственного учета с плановыми показателями, определение степени выполнения заданий по снижению себестоимости продукции и анализ факторов, определивших ее уровень.

Плановые калькуляции составляются в начале календарного года с целью определения среднегодовой плановой себестоимости каждого вида растениеводческой продукции. Кроме того, по важнейшим видам продукции может планироваться и среднеквартальная и даже месячная себестоимость (например, в овощеводстве закрытого грунта).

100. Нормативная калькуляция составляется для определения нормативной себестоимости и в сравнении с плановой имеет более гибкий характер, поскольку составляется на более короткие промежутки времени (месяц, декаду, неделю и т.д.). Эта калькуляция составляется по действующим на начало месяца нормам производственных затрат. Основное ее назначение - обеспечение оперативного контроля. Она представляет собой расчет формирования себестоимости по нормам расхода семян, кормов, удобрений, топлива, нормам и расценкам по оплате труда, действующим на определенную дату, и утвержденным счетам расходов на управление производства. Применяется в тех организациях, где в полной мере поставлен нормативный учет затрат, осуществляется контроль за отклонениями фактических затрат от установленных нормативов и является действенным средством управления процессом формирования себестоимости.

101. Отчетная калькуляция составляется в конце отчетного периода с целью определения фактической себестоимости продукции. Эта калькуляция составляется на основе данных производственного учета о фактических затратах на производство и количестве полученной продукции.

Сезонность производства в растениеводстве (неравномерность затрат и выхода продукции) обуславливают особенности отчетной калькуляции. Отчетная калькуляция согласуется с плановой путем применения при сопоставлении плановой и отчетной калькуляций единой номенклатуры статей с одинаковым содержанием затрат, отражаемых по каждой статье, и единых способов включения отдельных видов затрат в себестоимость определенных видов продукции. Отчетная калькуляция применяется для контроля выполнения плановых заданий по снижению издержек производства продукции. Она позволяет оценивать обоснованность действующих норм расхода ресурсов и эффективность использования средств организации и является необходимым источником информации для планирования и экономического анализа себестоимости.

Однако в отчетной калькуляции могут отражаться непланируемые расходы, например, недостачи и потери от порчи ценностей, принимаемые за счет предприятия. Вместе с тем это не нарушает сопоставимость плановых и отчетных калькуляций. При этом возрастают контрольные и аналитические функции учетной информации, усиливается бухгалтерский контроль за рациональным использованием производственных ресурсов.

102. Провизорная калькуляция составляется в течение года для определения ожидаемой себестоимости продукции. Для ее составления используются фактические данные производственного учета и предварительные расчеты ожидаемых результатов производства (затрат и выхода продукции). Показатели этой себестоимости, хотя и предварительные, тем не менее имеют большое контрольное значение. Благодаря этому руководители и специалисты организации получают возможность разрабатывать мероприятия на оставшееся до конца года время по снижению себестоимости продукции. Кроме того, она позволяет предвидеть окончательные результаты производственно-финансовой деятельности предприятия.

103. Калькуляция производственной себестоимости отражает все прямые и косвенные затраты на производство продукции. Она не охватывает расходы, связанные с продажей продукции, ее реализацией.

104. Калькуляция полной (коммерческой) себестоимости включает все затраты на производство и продажу продукции. Она используется для определения реальных финансовых результатов продукции и исчисления рентабельности ее производства.

Калькуляции разграничиваются на индивидуальные, фирменные и отраслевые.

105. Индивидуальная калькуляция осуществляется с целью исчисления себестоимости продукции конкретной сельскохозяйственной организации.

106. Фирменное калькулирование осуществляется для определения себестоимости того или иного вида продукции непосредственно по затратам организаций, входящих в комбинат, объединение или холдинг.

107. Отраслевая калькуляция представляет собой сводный итоговый расчет себестоимости продукции по данным совокупных затрат на производство и продажу отдельных видов продукции всех организаций отрасли. Составляется по сельскохозяйственным организациям территории административного района, области (края), республики и на федеральном уровне страны в целом.

108. В зависимости от показателей качества конкретного вида на микроуровне (для внутренних целей) составляются альтернативные или (параметрические) калькуляции. На практике качество продукции не всегда соответствует базисному уровню, поэтому потребительская ценность может быть больше или меньше установленного норматива, поэтому при калькулировании себестоимости продукции важно учитывать не только ее массу, но и качество.

Определение качества сельскохозяйственной продукции с учетом конкретной потребности позволяет положить в основу оценки качества лишь то из полезных качеств, которое имеет наибольшую экономическую значимость. Так, например, главным требованиям, предъявляемым к качеству картофеля, используемого для производства крахмала, является возможно большая крахмалистость. К качеству картофеля, заготавливаемого для кормовых целей, - количество кормовых единиц (питательность).

При оценке качества отдельных продуктов растениеводства большое значение имеют также физико-механические и другие свойства. Например, влажность, наличие сорной и механической примеси земли, ботвы на корнеклубнеплодах принимаются во внимание при определении зачетного веса продукции, а по внешнему виду, запаху устанавливается степень годности продукта, его зрелость, свежесть и т.д.

В связи с этим будут увеличиваться или уменьшаться потребительные стоимости продукции растениеводства, отсюда при калькулировании себестоимости продукции важно использование двух измерителей - единицы продукции без учета ее качества (так называемый первичный показатель) и (вторичного) - единицы продукции определенного качества, что позволяет более обоснованно осуществлять сравнительный анализ себестоимости в различных организациях, а также правильно устанавливать продажные цены на сельскохозяйственную продукцию.

109. Наряду с видами калькуляций различают также объекты калькуляции. Под объектом калькуляции следует понимать отдельный вид или группу однородной продукции или определенную работу, по которым устанавливается себестоимость их производства. Выбор объектов калькуляции в растениеводстве обуславливается характером производственного процесса и особенностями получаемой продукции, в связи с чем установленные объекты аналитического учета в определенной степени предопределяют применение того или другого способа калькулирования себестоимости продукции. Учтенные затраты по их объектам относятся на соответствующие объекты калькуляции.

Например, затраты, произведенные на зерновые культуры, относятся на зерно и солому. По одной культуре (группе однородных культур) может быть несколько объектов калькуляции (видов продукции). В этом случае затраты распределяются по объектам калькуляции. Таким образом, объект учета затрат оказывает в значительной мере влияние как на объект калькуляции, так и методику исчисления себестоимости продукции.

110. В целях отраслевой идентичности фактической себестоимости продукции для сельскохозяйственных организаций установлен типовой перечень как объектов калькуляции, так и объектов учета затрат "Методическими рекомендациями и бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях", утвержденными Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792.

Исходя из установленной номенклатуры объектов учета затрат, объекты калькуляции в растениеводстве - отдельные виды продукции: зерно, солома (зерновые культуры), солома и семена (прядильные культуры), сено, зеленая масса, семена и солома однолетних (многолетних) трав и т.д. В ряде случаев при невозможности сразу определить принадлежность отдельных видов сельскохозяйственных работ к определенной культуре калькулируют отдельные сельскохозяйственные работы, стоимость которых переносят затем на отдельные культуры, сообразуясь с количеством произведенных работ.

В свою очередь, различные виды растениеводческой продукции, являясь объектами калькуляции, по своему назначению и хозяйственной ценности (полезности) не равнозначны, в связи с чем вся получаемая продукция делится на основную, сопряженную и побочную. При этом основной является такая продукция, для получения которой организовано то или иное производство. Например, зерно, корни свеклы, картофель, плоды, ягоды и т.д.

Под сопряженной следует понимать продукцию, которая производится одновременно с основной в едином производственном процессе и имеет важное хозяйственное значение. Например, лен дает соломку и семена, сеяные травы - сено, зеленую массу и семена.

К побочной относится продукция, получаемая одновременно в результате производства основной продукции. Она имеет второстепенное значение для данного производства (например, солома или полова, стебли кукурузы, корзинки подсолнечника, ботва свеклы, картофеля, капустный лист и прочие). В зависимости от объема и хозяйственного значения она может выступать объектом калькуляции (например, солома). Другие виды побочной продукции растениеводства, как правило, не калькулируются, что объясняется небольшим объемом получения продукции. Однако, учитывая ее объемы и хозяйственную полезность, для обеспечения соизмерения затрат с результатами производства может рассматривать побочную продукцию как сопряженную и калькулировать наравне с другими видами продукции (например, солому).

111. В зависимости от конкретных целей калькулирования избирается определенная калькуляционная единица, которая является измерителем объекта калькуляции и применяется лишь в целях исчисления себестоимости продукции. При калькулировании себестоимости продукции растениеводства могут применяться следующие калькуляционные единицы:

- натуральные - центнеры, тонны, штуки, килограммы, метры, гектары и др.;

- условно-натуральные - центнеры соломки льна установленного сорто-номера, а при калькулировании производственных процессов в растениеводстве - 1 условный эталонный гектар пахоты, 1 условный гектар политых земель (поливо-гектар);

- условные - машино-день, машино-час (мото-час), рамо-день, метро-день и др.

За калькуляционную единицу произведенной сельскохозяйственной продукции принимаются натуральные или условно-натуральные единицы. Первые характеризуют объем производства продукции в физических единицах измерения и соответствуют учетным единицам этой продукции, а вторые выражают количество качественно однородной продукции в условных сопоставимых измерителях. При этом следует иметь в виду, что калькулирование себестоимости отдельных видов сельскохозяйственной продукции с учетом ее качества требует детализации объектов калькуляции. Например, качество продукции овощеводства, садоводства служит основой для отнесения ее к определенной группе. Калькуляционная единица в данном случае не изменяется и соответствует учетной. В то же время по другим видам продукции нет необходимости подразделять объекты калькуляции в зависимости от качества. Повышение качества этих видов продукции, как правило, равнозначно увеличению ее объема. Это требует применения условно-натуральных единиц измерения, которые являются калькуляционными.

Условные калькуляционные единицы применяются для измерения объема отдельных видов работ или распределения затрат между объектами калькуляции. Их применения обуславливаются также отсутствием единой единицы измерения выполненных работ.

112. В связи с тем, что цикл производства продукции растениеводства обычно длится примерно около года, ее фактическая себестоимость калькулируется лишь по истечении календарного года при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

113. Одной из важных предпосылок обоснованного исчисления себестоимости продукции растениеводства является проведение ряда подготовительных работ до составления отчетной калькуляции, которые должны обеспечить действительное отражение фактических затрат по всем объектам.

Эта работа начинается, как правило, с разграничения затрат между смежными отчетными периодами, в результате чего, с одной стороны, уточняются суммы созданных резервов предстоящих платежей (если они формируются в данной организации), а с другой - обоснованность и полнота включения в затраты текущего года ранее учтенных расходов будущих периодов. Такое уточнение осуществляется путем инвентаризации и проверки обоснованных указанных сумм и переходящих на следующий год расходов. В результате определяется обоснованность сальдо по счету 97 "Расходы будущих периодов", выясняется, полностью ли списаны с этого счета расходы, относящиеся к данному отчетному году.

Необходимо также провести инвентаризацию затрат по незавершенному производству в растениеводстве на конец года, проверить полноту и правильность отражения операций за последний квартал (месяцы года, включая декабрь). Для этого составляется оборотный баланс за декабрь, выводится сальдо на 1 января по счетам синтетического и аналитического учета и осуществляется сверка их данных. После составления предварительного баланса калькулируется себестоимость продукции.

114. Поскольку в сельскохозяйственных организациях значительная часть продукции и работ одних отраслей потребляется в производственном процессе другими, это обуславливает проведение калькуляционных расчетов со строгим соблюдением установленной последовательности.

Непосредственная калькуляционная работа в растениеводстве начинается с исчисления фактической себестоимости работ и услуг вспомогательных производств, так как эти работы и услуги потребляются преимущественно подотраслями растениеводства и другими основными отраслями организации. По этой же причине упрощения калькуляционных расчетов в затраты вспомогательных производств не включаются косвенные расходы.

После отражения калькуляционных разниц по всем вспомогательным производствам по всем объектам учета затрат распределяются издержки по содержанию и эксплуатации машинно-тракторного парка, зерноуборочных и других самоходных комбайнов и машин и списываются отклонения в себестоимости транспортных работ, выполненных тракторами.

Затем по соответствующим сельскохозяйственным культурам разносятся нераспределенные суммы амортизационных отчислений, расходы на ремонт и отчислений в ремонтный фонд (при его формировании) по основным средствам, используемым в растениеводстве, расходы по орошению и осушению земель, а также затраты на известкование и гипсование почв, произведенные за счет собственных средств организации. В результате этого по аналитическим счетам - по всем видам работ и культурам в растениеводстве будут отражены основные затраты в разрезе установленных статей и тем самым обеспечены данные для распределения расходов по обслуживанию и управлению производством.

Следующим этапом калькуляционной работы является распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов. После этого на финансовые результаты списываются затраты по производствам, не давшим продукции. В частности, сюда относятся затраты по полностью погибшим от стихийных бедствий посевам, а также часть затрат, соответствующая недобору продукции при частичной гибели посевов по той же причине. Ранее все эти затраты нельзя было и списать, поскольку в них включается и соответствующая часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

На завершающем этапе, выполнив все перечисленные выше учетные работы, непосредственно осуществляется калькулирование себестоимости продукции растениеводства (так как к этому времени по всем культурам будут учтены все затраты по их выращиванию и отражаются калькуляционные разницы по счетам - потребителям продукции растениеводства).

Указанная последовательность калькулирования себестоимости продукции растениеводства позволяет обеспечить достоверную информацию о сумме фактических затрат, учесть калькуляционные разницы по продукции и работам, потребляемым внутри организации, повысить достоверность калькуляционных расчетов. <*>

--------------------------------

<*> Более подробно изложенная процедура калькуляционной работы, включая растениеводство, рассмотрена в "Методических рекомендациях по закрытию счетов бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях". - М.: МСХ РФ, 2007.

115. Калькуляционные расчеты по исчислению себестоимости отдельных видов продукции растениеводства целесообразно выполнять в специальных средствах технического оформления - калькуляционных листах в связи с тем, что во многих организациях расчеты по исчислению себестоимости проводятся весьма произвольно. Калькуляционные листы должны содержать показатели уровня, состава и структуры производственных затрат в сравнении с планом (нормативами, сметой), необходимые расчеты по исчислению себестоимости основной и сопряженной продукции растениеводства, учитывая методику калькулирования конкретной продукции, а также иметь необходимую информацию для установления калькуляционных разниц.

Использование калькуляционных листов в практике экономических расчетов позволит существенно улучшить и упорядочить сам процесс проведения расчетов и их оформление, использовать эти формы для составления заключительных записей по закрытию калькуляционных счетов, а также бухгалтерской отчетности и анализа себестоимости произведенной продукции. <*>

--------------------------------

<*> Форма калькуляционного листа для исчисления фактической себестоимости продукции растениеводства приведена в VI разделе "Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство" и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях. - М.: МСХ РФ, 2003.

Тем самым калькуляционные листы трансформируются в важный источник, как обоснования правильности учетных записей, так и составления бухгалтерской отчетности и анализа себестоимости. Для этого в них необходимо достаточно полно учитывать специфику каждого вида производства и особенности исчисления себестоимости соответствующего вида растениеводческой продукции.

116. В зависимости от технологии и организации производства продукции растениеводства, а также характера производимой продукции себестоимость определяется различными методами. Во всех случаях сначала исчисляется себестоимость вида продукции, а затем себестоимость ее единицы, при этом под методом калькулирования следует понимать совокупность способов и приемов, используемых для исчисления себестоимости данного вида продукции и ее единицы. При исчислении себестоимости продукции растениеводства применяются следующие методы калькулирования: простой, исключения затрат на побочную продукцию, коэффициентный, пропорциональный, комбинированный, нормативный.

Простой способ основан на прямом расчете себестоимости данного вида продукции или работ. Этот прием используется в тех случаях, когда в результате производственного процесса получают только один вид однородной продукции и отсутствует незавершенное производство, либо в данном производстве выполняется однородная работа. В этом случае объект учета затрат совпадает с объектом калькуляции.

Себестоимость вида продукции определяется общей суммой учтенных затрат по данному объекту, а себестоимость калькуляционной единицы - путем деления суммы затрат на количество единиц продукции (работ).

Простой способ калькулирования распространяется на такие виды продукции растениеводства, как: сено, зеленая масса, силос, сенаж, травяная мука, а также на полевые механизированные работы машинно-тракторного парка (условные гектары, машино-часы) и транспортные работы тракторов (тонно-километры).

Второй способ калькулирования - исключение затрат на побочную продукцию - применяется, когда наряду с одним видом основной продукции, в одном производственном процессе вырабатывается один или несколько видов побочной продукции. При этом удельный вес последней незначительный (не более 10%). Сущность данного приема состоит в том, что из общей суммы затрат по выращиванию определенной культуры исключается стоимость побочной продукции, оцениваемой по установленным в организации ценам, оставшиеся затраты и составляют себестоимость всей основной продукции. Себестоимость единицы этой продукции исчисляется, как и при простом способе - путем деления затрат, относящихся на основную продукцию на ее количество. Следовательно, достоверность этого способа в значительной степени зависит от обоснованности оценки исключаемой побочной продукции. Ее оценивают, во-первых, по твердо установленной или плановой цене, во-вторых, по продажным ценам, в-третьих, по ценам, приемлемым для использования в своей организации. Обычно в качестве их выступают цены на другую продукцию, близкую к данной по своему назначению и качеству. Например, ботва картофеля, свеклы, кормовых корнеплодов, овощей оценивается по себестоимости зеленой массы.

Таким способом исчисляют себестоимость продукции овощеводства кормовых корнеплодов, подсолнечника, а также других объектов калькуляции.

Способ распределения затрат пропорционально коэффициентам или коэффициентный способ калькулирования применяется в производствах, где в результате технологического процесса одного вида исходной сельскохозяйственной культуры получают несколько видов сопряженной продукции. При этом затраты на отдельные виды продукции распределяют без разложения по статьям затрат.

Приведенный способ исчисления себестоимости отдельных видов продукции основан на отношении их к основному виду продукции, принятому на единицу. Применение коэффициентов для распределения затрат по видам продукции весьма удобно и правильно, если они экономически обосновано учитывают соотношение затрат на производство каждого вида продукции.

Распределение затрат на основную, сопряженную и побочную продукцию при исчислении себестоимости продукции растениеводства следует производить по следующим коэффициентам:

Однолетние травы:

сено ....................... 1 ц = 1,0

семена ..................... 1 ц = 9,0

солома ..................... 1 ц = 0,1

зеленая масса .............. 1 ц = 0,25

Многолетние травы:

сено ....................... 1 ц = 1,0

семена ..................... 1 ц = 75,0

солома ..................... 1 ц = 0,1

зеленая масса .............. 1 ц = 0,3.

При этом за основу указанных коэффициентов принято соотношение кормовых единиц по видам продукции.

Техника калькуляционных расчетов при коэффициентном способе является несложной. Сущность его заключается в том, что продукция, полученная от данной культуры, пересчитывается по установленным коэффициентам в условную (сопоставимую). Затем определяются общее количество условной продукции и себестоимость ее единицы. На основе себестоимости условной единицы и количества каждого вида продукции в условных единицах осуществляется распределение затрат по ее видам, после чего определяется себестоимость каждого вида продукции.

Распределение затрат между видами продукции при коэффициентном способе калькулирования может осуществляться и по второму варианту - по удельному весу каждого вида продукции (в условных единицах) в общем количестве. При этом предполагается, что удельный вес общих затрат, относящихся на данную продукцию, должен быть равен удельному весу данного вида продукции (в условных единицах) в общем количестве.

Коэффициентный способ калькулирования в растениеводстве распространяется только на однолетние и многолетние травы.

Пропорциональный способ калькулирования по своей экономической природе является весьма близким к коэффициентному. Применяется, когда в результате производственного процесса получают несколько видов калькулируемой продукции, то есть когда возникает необходимость распределения затрат между отдельными видами продукции. В этом случае затраты, учтенные по определенному объекту, распределяются между видами продукции пропорционально установленной базе. За базу распределения принимаются: условные единицы (рамо-день, метро-день), плановая себестоимость, стоимость в ценах продажи.

Таким способом, например, исчисляется себестоимость продукции льноводства, картофелеводства, овощеводства, садоводства.

Комбинированный способ калькулирования основан на применении нескольких способов в их сочетании. Наиболее широко применяется соединение исключения стоимости побочной продукции и пропорционально, а также коэффициентного и пропорционального способов. Методика и техника калькуляционных расчетов при комбинированном способе осуществляется в общеустановленном порядке.

Данный способ калькулирования используется в картофелеводстве, овощеводстве, семеноводстве зерновых культур, садоводстве.

Нормативный метод состоит в том, что себестоимость продукции исчисляется на основании данных учета о затратах по установленным нормам, отклонений от норм и их изменений. Условиями правильного применения нормативной калькуляции по действующим нормам, выявление отклонений фактических затрат от норм в момент их возникновения, учет изменений действующих норм.

Фактическая себестоимость продукции при нормативном методе калькулирования состоит из расходов по действующим нормам плюс-минус отклонения от норм и изменения норм.

117. Необходимым условием для исчисления себестоимости того или иного вида продукции растениеводства является определение всей суммы затрат, связанных с ее производством. Практически по всем культурам и производствам данной отрасли на конец года отражается только часть основных затрат. Другая часть затрат, связанных с выращиванием соответствующих сельскохозяйственных культур, учитывается особенно, как самостоятельные объекты (смотрите пункты 62 и 63 настоящих Методических рекомендаций). В связи с этим указанные затраты необходимо распределить и отразить по культурам, тем самым обеспечить необходимую информационную базу для калькулирования себестоимости полученной продукции.

До начала исчисления себестоимости продукции растениеводства следует выполнить некоторые учетные работы. Необходимо определить затраты по площадям культур, погибших от стихийных бедствий. Затраты по полностью погибшим посевам списывают с субсчета 20-1 "Растениеводство" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки", т.е. относят на убытки. Основанием для списания этих затрат являются акты, составленные в соответствии с действующими правилами и утвержденные руководителем организации.

Сумму затрат по погибшим посевам определяют по фактически учтенным затратам за период, предшествующий гибели посевов. Затраты списывают в разрезе установленной и принятой в организации номенклатуры основных затрат согласно расчету.

При частичной гибели посевов от стихийных бедствий с посевом той же культуры для увеличения густоты травостоя или для восстановления всходов на отдельных участках поля (плешинах), где ничего или почти ничего не сохранилось, к сумме учтенных затрат прибавляются затраты на подсев. Если подсев произведен другой культурой (для получения смеси фуражного зерна или зеленой массы), то необходимо также соответственно изменить название аналитического счета, на котором учтены затраты на частично погибшую культуру (например, овес на вико-овес).

При частичной и полной гибели посевов от стихийных бедствий в потери от гибели культур, взамен которых были посеяны на тех же площадях и в том же году другие культуры, включают стоимость семян и расходы на предпосевную обработку почвы и посевов. Затраты на подъем зяби, удобрения и другие неповторяемые расходы включают в себестоимость продукции вновь высеянных культур. При этом как по подсеянным, так и пересеянным полностью площадям в общеустановленном порядке определяется недобор продукции, а часть затрат, соответствующая проценту недобора, списывается с данной культуры на убытки. По застрахованным посевам, согласно актам поступления страховых случаев, расчетам исчисления сумм страхового возмещения нанесенных убытков и бухгалтерским справкам, начисленные суммы страхового возмещения записывают с кредита счета 20-1 "Растениеводство" и относят в дебет счета 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Невозмещенные затраты по погибшим посевам в результате халатности или бесхозяйственности, включая оставшиеся неубранными площади, списываются с кредита 20-1 "Растениеводство" на общепроизводственные расходы растениеводства (в дебет счета 25-1). Так, если часть площади осталась неубранной, то необходимо сначала определить затраты на гектар по выращиванию. Для этого из общей суммы затрат следует вычесть затраты по уборке, а оставшуюся сумму разделить на всю площадь. После этого затраты по выращиванию данной культуры, приходящиеся на гектар, умножаются на площадь, с которой урожай не убран, и из получения результата вычитаются суммы возмещения (при их отсутствии указанные в полном объеме списываются в вышесказанном порядке).

Наряду с этим следует обеспечить четкое разграничение учета производственных затрат текущего года от переходящих на будущий год, от чего во многом зависит правильное исчисление себестоимости продукции текущего года. Необходимо определить затраты производства, относящиеся на калькулируемую продукцию и незавершенное производство, которое должно быть подтверждено инвентаризационной ведомостью.

Кроме того, следует определить себестоимость необмолоченных культур. С этой целью внутри балансового счета 20-1 "Растениеводство" открывают отдельные аналитические счета по видам необмолоченных зерновых культур, трав на семена и не вывезенных с полей всех видов технических культур, на которых отражают все фактические затраты, относящиеся к вышеуказанным культурам.

В следующем отчетном году эти затраты по доработке урожая (вывозка, обмолот и очистка) следует также отразить на вышеуказанных аналитических счетах. Фактические затраты, относящиеся к необмолоченным культурам, определяют в следующем порядке.

Фактические затраты по убранной обмолоченной и убранной необмолоченной культуре уменьшают на сумму расходов по обмолоту, очистке и вывозке продукции с поля. Оставшуюся сумму затрат распределяют пропорционально количеству гектаров между убранной обмолоченной и убранной необмолоченной культурой.

При этом себестоимость убранных и обмолоченных культур определяют следующим образом: к сумме затрат по убранным культурам добавляют затраты по их обмолоту, очистке и вывозке. Если из общей суммы затрат по обмолоченным и необмолоченным культурам исключить себестоимость убранных обмолоченных культур, то оставшаяся сумма будет составлять себестоимость необмолоченных культур.

Например, в организации посеяно 120 га льна-долгунца, урожай убран и обмолочен со 100 га. Общие затраты по выращиванию составили 3062600 руб., в том числе по обмолоту, очистке и вывозке - 612600 руб.

Итого затрат за вычетом расходов по обмолоту, очистке и вывозке - 2450300 руб. (3062600 - 612600), или на 1 га 20417 x (2450000 : 120).

Поскольку затраты на убранные и обмолоченные площади составили 2654300 руб. (20417 x 100 + 612600), то неубранный, но необмолоченный лен-долгунец приходится 408300 руб. (3062600 - 2654300), которые и отражают на субсчете 20-1 "Растениеводство" как незавершенное производство.

В следующем отчетном году к этой сумме затрат добавляют расходы по обмолоту, очистке и вывозке и определяют себестоимость 1 ц основной и сопряженной продукции (семян и соломки). Аналогично определяют затраты по другим необмолоченным культурам, оставшимся к концу года.

Важно также уточнить выход основной, сопряженной и побочной продукции в растениеводстве, правильно списать неиспользуемые отходы, определить количество стандартной и нестандартной продукции.

При этом следует иметь в виду, что первоначальный сбор сельскохозяйственной продукции учитывается в фактической массе. Затем на основании актов на сортировку и сушку продукции растениеводства определяют количество и стоимость потерь при доработке (мертвые отходы, усушка), которые записывают способом "красное сторно" по дебету счетов 10-7 "Корма", 10-8 "Семена и посадочный материал" и 43-1 "Готовая продукция растениеводства" (если определено дальнейшее целевое назначение полученной продукции) и кредиту счета 20-1 "Растениеводство". Массу продукции после доработки принимают за исходную основу для исчисления себестоимости.

И лишь после этого приступают к калькулированным расчетам, соблюдая установленную последовательность исчисления себестоимости соответствующих видов продукции. Это вызвано тем обстоятельством, что отдельные ее виды, полученные от одних производств, могут быть использованы в других производствах той же отрасли растениеводства. Например, в овощеводстве выращенная в закрытом грунте рассада рассматривается как готовая продукция, затем используется как посадочный материал в открытом грунте, а полученная зеленая масса может быть использована для приготовления силоса, сенажа, травяной муки или гранул. Поэтому исчисление фактической себестоимости выращенной в закрытом грунте рассады должно предшествовать определению себестоимости овощей, как и установление себестоимости зеленой массы должно проводиться до составления калькуляции себестоимости силоса и других видов продукции. При расчете себестоимости продукции источников декоративных и плодовых культур калькуляция составляется последовательно по годам, начиная с культур более раннего периода выращивания.

В целях единообразного отражения затрат, включаемых в себестоимость разных видов продукции растениеводства, установленные границы производственного процесса в данной отрасли обозначаются общепринятым термином "франко", которые одновременно являются и границей производственной себестоимости.

Общие вопросы методики и техники калькулирования себестоимости изложены в разделе 6 п. 64 "Методических рекомендаций" <*>.

--------------------------------

<*> Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях. - М.: МСХ РФ, 2003.